北京大学法学院副教授金锦萍围绕“慈善信托税收困境及其出路——兼《慈善法》相关规定之修订”这一主题，分别从慈善信托税收政策的两大障碍、重新审视慈善信托的界定、关于《慈善法》慈善信托条款的修改建议这三个方面进行了详细阐述。

01 慈善信托税收政策的两大障碍

首先，金锦萍指出，税收制度实际上是国家对于分配公平的一种追求。我国二十年前就在《信托法》中确立了公益慈善信托制度，但是其本身存在很大缺憾。《慈善法》原则性地规定了慈善信托可以享受税收优惠政策，但是由于配套制度缺失，导致这个规定实乃“纸上谈兵”而已。

她认为，目前慈善信托税收优惠的突破存在两大障碍：其一，是信托税制作为基础性制度的缺失。财税部门倾向于将信托看成是一种管理财产的方式或者一种行为，无需给予特殊关照，该错误认知将导致日后很多困境。其二，与其他从事慈善事业组织形式相比，慈善信托未能获得平等的税收政策，有违税收公平原则。

第一大障碍：信托税制作为基础性制度的缺失

关于信托税制作为基础性制度的缺失问题，金锦萍提出，财税部门不将信托税制作为基层制度进行构建的原因，有一部分是目前理论上存在亟待理清的一些问题：

第一个是关于从管道角度还是实体角度去看待信托的问题。在信托法学界素来有关于信托实质的讨论：契约、财产还是实体？英美法上，信托的基础税制非常完善，同时又将慈善信托作为慈善组织的一种类型进行规定，因此没有这些困惑。但在中国法上，长期以来将信托看作一个管道，即委托人的财产通过信托的方式流向受益人，并且这一点在慈善信托上也未能得到突破。金锦萍认为，即便将信托看做管道，也不妨碍信托基础税制的构建，并非一定要实体论才能构建信托税制。

第二个问题是形式和实质的界定。在信托的构架内，有些环节中信托财产转移，实际上并没有导致受益权的转移，例如信托设立环节和受托人变更环节，如果按照现有税法去理解和处置税负问题，必然导致重复征税。金锦萍认为，从这个意义上看，这一点也是需要重新理清。

其次，金锦萍明确提出，信托税制关于发生主义或实现主义的区分问题有待讨论。

一方面，她提出，实际上，没有一个国家会完全按照发生主义或实现主义的某一种机制来设置税制，需要兼顾；另一方面，她认为，需要考虑在每个环节单独设置关于信托的税制还是把信托本身看成从设立到终止的过程进行全程考量的问题。在信托设立到终止的过程，依然会产生利益分配的差异，此时税法该如何进行规范？

金锦萍指出，所谓的慈善信托的优惠政策是相对于基础税制而言的，如果信托的基础性税制未能构建起来，慈善信托的税收优惠又从何谈起？

第二大障碍：慈善信托未能获得平等的税收政策

关于慈善信托税收政策的第二大障碍，金锦萍认为，与其他从事慈善事业的组织形式相比，慈善信托未能获得平等的税收政策，有违税收公平原则。

她指出，我国目前关于慈善组织的税收优惠政策具有两个层面：

第一个层面，非营利组织自身所得税减免政策，例如，《企业所得税法》第26条规定“符合条件的非营利组织的收入是免税收入”，也就是说，慈善组织作为非营利组织可以直接适用所得税上的优惠政策；

第二个层面，涉及公益捐赠税前抵扣制度，财税部门根据《公益事业捐赠法》的规定，确立了我国的公益捐赠税前抵扣的具体规定，也就是说，如果慈善组织获得了公益捐赠税前抵扣资格，捐赠者也可以享受所得税抵扣。

金锦萍提出，现在的问题在于：慈善信托能否直接类推适用上述税收优惠政策？例如，慈善信托的设立能否被视为慈善组织的设立而直接认可委托人得以享受公益捐赠税收优惠政策？在慈善信托存续期间，又有资金投入的、追加资金的委托人和其他主体能够也得以被认定为公益性捐赠吗？ 而慈善信托本身是否可以直接适用关于慈善组织的税收优惠政策？

比较典型的一个情况是：财税部门于 2016年就股权公益捐赠出台了规定，以历史成本价的规定使捐赠人在股权捐赠环节的所得税和流转税因而计算为零，这一定程度上解决了股权捐赠的税负问题。但是，该政策未能适用到慈善信托领域内，这也是实务中大量企业家宁可将股权捐赠给基金会，而难以用股权直接设立慈善信托的原因所在。

如果在这个层面可以达成共识，金锦萍认为，需要考量慈善信托等同于慈善组织来适用现在慈善组织已经享受的税收优惠，从而实现慈善信托与其他从事慈善的组织形式之间的税收公平。

02 重新审视慈善信托的界定

关于当下的慈善信托类型，金锦萍认为可以区分为三种类型：

第一种类型只是目的上是“慈善信托”，与其他信托的他益目的和自益目的不同，具有慈善目的，但是没有到相关部门进行备案，也未以慈善信托名义开展活动，因此就是纯粹的民事信托。此类慈善信托现实生活中大量存在，富有社会意义，但是《慈善法》对此无需进行调整。

第二种类型就是典型的慈善信托，即已经按照一定程序在相关部门进行备案，也可以慈善信托的名义对外开展活动，但是未能（或者选择放弃）享受到税收优惠政策。

第三种类型是真正具有法律规范意义上的慈善信托，即按照备案程序进行备案，以慈善信托名义开展活动，同时又通过一定的程序（例如慈善信托的公益性认定程序）赋予其应该享受的税收政策。

金锦萍指出，第三种慈善信托才是应该倡导或者《慈善法》规定慈善信托的意义所在。法律上之所以把慈善信托从众多民事信托中识别出来，就是要对其进行特殊的规范，一方面是可以适用优惠政策，另一方面配套适用与优惠政策相匹配的一些监管规则。

与此同时，金锦萍提出，一旦赋予慈善信托得以适用当下慈善组织的税收优惠政策，就得重新审视法律意义上的慈善信托的界定问题：

其一，以慈善为目的。要求慈善信托所确立的目的符合《慈善法》第3条的规定。

其二，关于设立规则的特殊性问题。目前《慈善法》所确立的是备案制，而《信托法》规定公益信托的设立是许可制，两者的法律后果存在不同。

其三，监察人设置是强制性规范还是任意性规范的问题。目前《慈善法》规定的是任意性规范，但《信托法》中对公益信托的规定是强制性规定，监察人设置的任意性规范使其在获得税收优惠政策这一方面缺乏必要支撑。

其四，慈善信托存续期间的财产规则比较严格。如果慈善信托想获得税收优惠政策是否也要适用慈善组织目前的财产规则呢？例如强制性年度公益支出和管理费用限制等规则。

其五，非宗教、非政治性和非营利性规则的适用问题。对于所有的非营利组织来讲，这三个性质的作用是廓清与其他领域的边界。

其六，关于公益性监测的必要性，即慈善信托是否具备公益性的认定问题。其解决路径在于，通过公益性检测，对于慈善信托进行“公益性”认定，经认定的慈善信托应该适用关于非营利组织和公益捐赠税前抵扣的相关税收政策。

对于兼具两种目的（公益目的和私益目的）的信托所适用的税制，金锦萍认为，目前条件尚未完全成熟，其原因主要与税收征管制度和现实有关，但是，只有当慈善信托优惠政策落地之时，慈善信托才能迎来蓬勃发展的契机，这是无疑的。

03 关于《慈善法》慈善信托条款的修改建议

再次，针对目前《慈善法》第五章的规则，金锦萍建议：

第一，《慈善法》第44条对慈善信托的界定，其最大的弊病在于没有理清慈善信托和公益信托的关系问题，应通过公益性认定程序加以解决。

第二，关于《慈善法》第45条备案制问题，她认为目前采取备案制是可行的，但某特定慈善信托若要获得税收优惠政策，则需要增加公益性认定程序；值得注意的是，目前实务中民政部门在实施这一规定时，有将备案制转为许可制的嫌疑。

第三，《慈善法》第46条关于受托人的范围限制，她指出，目前把受托人只局限于信托公司和慈善组织是慈善信托无法发展的重要原因之一，应该将受托人范围进行拓展，允许具有完全民事行为能力人和一般法人也能成为慈善信托的受托人。

第四，她认为《慈善法》第48条关于对慈善信托受托人义务的规定，慈善信托受托人在很多方面与一般信托受托人义务相类似，其中需要重新梳理有别于一般信托的慈善信托受托人义务的特殊性。

第五，《慈善法》第49条关于信托监察人设置问题，她明确，《慈善法》上规定的慈善信托如果不是必然获得税收优惠政策，目前的任意性规范是可行的，但如果按照《慈善法》设立慈善信托，又想经过公益性认定获得税收优惠政策，监察人设置必须是强制性。

最后，金锦萍对于慈善信托相关的其他几个问题也发表了自己的观点：

第一个问题是信托财产的登记制度，尤其是慈善信托的财产登记制度需要突破。她认为目前《信托法》第10条的规定是把信托法活力未能充分发挥的原因所在，导致以非货币财产设立信托几乎没有可能，希望这个问题可以在慈善信托领域率先突破。

第二个问题是需要充分认识到信托的特殊性。她明确慈善信托在设立环节、受托人变更环节尽管涉及到财产权的转移，但应在税收上予以特殊考量，避免重复征税问题。

第三个问题，金锦萍认为，慈善信托的终止和近似原则的适用过于原则性，缺乏可操作性，需要明确更为细致的规范。

最后的问题，是关于剩余公益信托和公益先行信托。金锦萍认为，需要经过深入研究之后再考虑是否纳入此次修订范围。

●引谈2:马剑银

（北京师范大学法学院副教授）

北京师范大学法学院副教授马剑银从两个大的方面对“慈善信托的法律规范”的主题进行了详细阐释。第一个方面，是对现行慈善信托法制的解读与检讨；第二个方面是慈善信托可能改变的趋势与方向。其中，第一个方面又包含四点内容，分别是作为公益信托特别法的慈善信托法制、慈善信托法制的特别之处、慈善信托实践的困难和对慈善信托法制发展的担忧。

01 对现行慈善信托法制的解读与检讨

针对现行慈善信托法制的解读与检讨部分，包含以下内容。

第一，慈善信托法制是公益信托特别法。从《慈善法》第44条来看，慈善信托属于公益信托，从《慈善法》第50条来看，慈善信托章未规定的，适用《信托法》（尤其是公益信托章）有关规定。按照体系解释的方法，应当将把慈善信托纳入到公益信托的范畴。

第二，慈善信托法制的特别之处包括以下几点：第一，主管机关特定化，即《慈善法》明确规定了慈善信托的主管部门为民政部门。第二，许可制“特别”为备案制。第三，我国《慈善法》规定委托人可以选择是否需要慈善信托监察人。第四，《慈善法》将慈善信托的受托人确定为信托公司与慈善组织两种机构。第五，慈善信托突破了慈善组织设立的双重管理体制，在《慈善法》第3条“慈善”的范围内都可以设立，这是其重要的制度优势。

第三，慈善信托实践的存在以下困难：第一，慈善信托税收优惠政策缺失；第二，慈善信托的发展很大程度依靠政绩需求；第三，很多慈善信托沦为通道业务；第四，由于设立慈善信托的财产不计入慈善组织捐赠额，因此慈善组织作为受托人缺乏动力；第五，慈善信托制度与家族财富传承之间缺乏制度衔接。

第四，对慈善信托法制发展的担忧。民法制度和信托法制的冲突与张力会影响慈善信托各个方面的制度设计，包括税收制度的设计。20世纪90年代信托业的大乱象前车之鉴，有关部门对信托架构可能带来的各种风险心有余悸。马剑银认为《慈善法》的修改需要主管部门与其他相关各方一起商讨，在理论方面达成共识。

02 慈善信托可能改变的趋势与方向

针对慈善信托可能改变的趋势与方向，包含以下内容。

第一，《慈善法》和《信托法》都应作出修改，只修改《慈善法》是远远不够的。马剑银认为，如何在修改的过程中对慈善信托的特别之处作出保留，如何激活公益信托，是值得探讨的。

第二，信托法中的公益信托可以推动其他“公益事业主管部门”进行设立，慈善信托做好了可以为其他公益信托提供模板。

第三，慈善信托的受托人过于狭窄（虽日本和台湾地区也如是），建议至少将受托人范围扩大为教育、医疗、社会福利等事业单位和社会服务机构（鉴于慈善组织认定困难的情况之下）等。此外，也可以选择民事信托形式从事慈善活动，但不需要《慈善法》来特别规制，可以自然人为受托人，这和非慈善组织从事慈善活动一致。

第四，建议慈善信托监察人修改为必须设立。台湾如是，日本也正在往这个方向修改，美国若干州施行了信托监察人制度，也规定是必设。

第五，关于备案制度，在实践中与许可制度差别不大，马剑银认为需要作出制度选择。但无论是许可制还是备案制，都需要进行公益性认定。

第六，关于委托人的限制，可否进行委托人招募的问题，慈善信托与慈善组织是两种可替代制度的竞争。马剑银认为既然并存，就让制度优势尽可能的发挥出来。可强化受托人义务，例如加强对慈善信托格式合同的监管，让委托人至少比照享有慈善捐赠人的权利。

第七，对多重目的的慈善信托如何处理的问题，在英国模式下，承认多重目的慈善信托（分为私益辅助目的和促进公益目的），但需公益性认定，在美国模式下，主要是两类，慈善剩余信托和慈善优先信托，马剑银认为，在中国应用英美法系的规定存在一定难度，但也值得尝试。

第八，慈善统一税制问题，关于如何说服财税部门，如何防范通道业务甚至违法犯罪风险，是值得探讨的。马剑银认为不能期待遗产税、房产税的出台催生慈善税制发展。

第九，马剑银鼓励非货币慈善信托发展（股权、不动产、艺术品等），且需要研究相关制度如何配套。